本文以某学校建设工程竣工财务决算审核为例，在实践审核的基础上，理论分析研究方法，对审核人员如何运用法治思维对争议问题进行依法、妥当、合理的处理进行一些探讨，便于我们在今后的类似审核中分析把握问题，力求做到客观公正，以理服人。

一、案例基本情况

为推动温州市教育现代化建设，满足学生求学愿望，省发改委批准立项建设某学校。建设内容为中心教学区、校前区、运动区、生活后勤区四大部分，用地279.5亩，总建筑面积91,438㎡。工程总概算27,165.98万元，建设资金由市统筹财力安排解决。该项目于2017年7月6日开工，2018年12月31日竣工验收。

该案例的特点是存在一些争议事项，例如：增值税税率变更对工程决算成本的影响、财政评审结论的适用性、监理费结算的依据，而这些争议问题具有模糊性和复杂性，坚持哪些原则，注意哪些问题，指出哪些具体法律依据，如何妥善处理，是该项目决算办理的重点，也引起审核中心的思考。

二、审核思路及做法

法治思维是将法律作为判断是非和处理事务的准绳，它要求崇尚法治、尊重法律，善于运用法律手段解决问题和推进工作。审核人员应用法治思维看待问题，解决问题，只有法治才能有效整合各种张力、化解各种冲突。

首先运用法治的概念原理对争议进行归因并得出初步判断；其次依据法治原则对问题进行分析判断，综合推理，得出结论，并提出妥善的解决办法；最后在法律性的认知判断、分析推理的基础上，综合考虑其他因素，多方权衡，并得出符合法治要求的结论。

三、审核重难点及应对措施

（一）审核重难点分析

1.增值税税率调整带来一系列争议。审核重点在于增值税税率调整后，是依据合同约定的税率、调整后的税率还是纳税义务发生时的税率进行结算。难点在于合同涉税条款模糊或未明确约定，如何依照法律规定进行妥当、合理的处理。

2.财政评审结论是否可以作为建设工程竣工结算当然依据的争议。审核重点在于理清财政评审结论的法理依据，探讨财政评审结论实践的合法性、规范性问题和相应风险应对。难点在于如何搭建良好沟通平台，打开施工单位心结，促进信息交流，切实化解工程造价审核争议及对立心结。

3.监理费结算是依据补充协议还是监理合同、招标文件而产生的争议。审核重点在于双方签订了违背监理合同、招标文件的补充协议，到底以那个为准？难点在于如何提供必要的法律解释及司法实践主流观点推送，做到客观公正，以理服人。

（二）应对措施

审核人员应以完全独立的仲裁者身份，站在实事求是、客观公正的立场上妥善处理争议。其应对措施如下：

1.首先应耐心倾听相关单位诉求，促使打开心结，弄清问题来龙去脉、前因后果，厘清争议焦点及形成原因。

2.其次对争议问题必须查清查透，注意收集与争议问题有关的合同、协议等资料，着重分析资料内容完整性、基础数据的真实性、资料之间的相关性，对合同、协议条款进行充分详细的分析理解，以明确双方的权利业务，理清头绪。

3.最后坚持以法律为依据，以事实为准绳，客观判断优先于主观判断，作出令人信服的论证和合理的审核结论。疑难复杂问题就法律适用、专业技术问题、具体业务政策规定等必要时向法律顾问和相关专家咨询，将争议问题摆到桌面上进行讨论，确保争议问题得以客观公正解决，充分尊重和保障当事人的合法权益，确保审核结论经得起法律的检验。

四、审核结果及成效

（一）审核结果

经审核，项目合计支出26,024.91万元，其中：建筑安装工程投资支出20,916.04万元，设备投资支出445.10万元，待摊投资支出4,605.58 元（其中项目建设单位管理费234.78万元），待核销基建支出58.19万元。

项目经审核后，形成交付使用资产25,966.72元，其中：建筑物及构筑物25,289.75万元，设备676.97万元。

（二）审核过程及分析

1. 税率下降引起工程造价结算争议

Ⅲ标段工程《造价审核意见书》反映暂扣由于增值税税率降低1%的税金利益51.09万元，待双方协商后另行约定。施工单位主张该税金利益应计入工程造价由施工单位享受，首先增值税税率降低减免的是施工单位的税金，其次施工合同约定工程款增值税税率11%。建设单位主张税金的计算依据应随国家税率变化而变化，依照法定的税率据实结算，降税税金利益51.09万元不应计入工程造价。

审核人员首先审查了建设工程《造价审核意见书》及结算价明细附表，双方均有盖章，《造价审核意见书》系双方真实意思表示，且不违反相关法律规定，双方均应按此履行。其次检查工程款结算开票情况，发现双方在增值税税率改革之前按照11%的税率、改革之后按照10%的税率进行结算含税工程款。财政部、税务总局财税[2018]32号公告，将建筑施工企业增值税税率由11%调整至10%，施工合同虽然约定“税金税率11%”，但根据税收法定原则，税种、税率等均属法律、行政法规强制性规定，不属于当事人可以约定的范畴，施工单位主张按照合同约定的11%的税率计取税金并计入工程造价存在不当。按照浙江省的相关定额计取的税金应是依照法定的税率据实结算，税金的计取不同于合同约定的调差，施工单位以税率调整不属于合同约定的调差范围为由，主张按照11%计取税金计入工程造价无事实和法律依据，所以暂扣税金利益51.09万元不应计入工程造价。

2.下降引起暂扣质量保证金结算争议

Ⅲ标段尚欠质量保证金283.55万元未支付，施工单位也未开具发票。在符合质量保证金清退条件时，增值税税率由10%调整为9%，建设单位要求享受获得降税红利2.58万元。

审核人员审查了《建设工程施工合同》，合同未作出明确约定。增值税税率并非施工合同法律行为的基础性事实，且增值税税率由10%下调为9%不足以导致施工合同赖以成立的基础丧失，也不足以导致当事人合同目的无法实现，不构成情势变更。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，施工单位为增值税的纳税人，依法缴纳增值税是施工单位的法定义务，不属于双方意思自治的范畴。根据权利义务对等的原则，税率上升或者下降所带来的后果都应由施工单位承担，所以因降税导致的工程成本降低的利益应归属于实际承担税费的一方。

参考有关规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”施工单位应在符合清退条件之日的适用税率开具发票，建设单位想要获得降税红利，缺乏事实和法律依据，不能成立。

3.财政评审结论是否可以作为建设工程竣工结算当然依据的争议

Ⅱ标段建设工程施工合同约定工程价款按照审核中心审定结果结算。由于施工资料不完整等原因，导致迟迟不能出具评审结论。于是在财政评审结论正式出具之前，建设单位与施工单位已完成工程价款结算，后根据财政评审结论因定额工程量计算有误应追回多付工程款127.81万元。

施工单位主张“以审代结”是错误的做法，以财政评审结论作为建设工程竣工结算约定是建设单位及政府部门强加给施工单位的不公平条款。当事人已经对工程款进行结算的，应以双方结算的工程款为准，评审结论不能当然成为结算的依据，否则就是行政权力对当事人的肆意干涉，并提供了全国人大常委会法工委于2017年作出的法工备函〔2017〕22号复函，在该复函中法工委研究认为：“地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。”

基于财政评审与审计在性质、形式、作用等方面的实质相似性，类推适用与审计报告民事效力相关的司法解释。法工委复函仅仅是纠正在地方性法规中存在的“直接规定以审计结果作为竣工结算依据”的内容，但如果合同双方自愿在合同中约定“以财政评审或审计结果作为竣工结算依据”的，仍然属于有效的合同条款，应遵守合同约定。此外，司法实践主流观点认为：财政部门对财政投资的评定审核是国家对建设单位基本建设资金的监督管理，是一种行政监督，其本身并不影响民事主体之间的合同效力。虽然财政评审结论并非确定当事人之间工程价款结算的当然依据，但是，当事人约定以财政评审作为工程款结算依据的，应按照约定处理。另根据《财政投资评审管理规定》（财建[2009]648号）规定财政投资评审是财政职能的重要组成部分，含有国家财政性预算内资金投资的工程，结算时必须报财政部门进行审查。

综上所述，施工单位无相反证据证明评审结论不具有合法合规性，或者与工程实际情况不符，那么该项目工程结算应以财政评审结论作为结算依据。

4.监理费结算是依据补充协议还是监理合同、招标文件而产生争议

根据招投标规定，项目工程监理服务属于必须招标的项目，于是采用公开招标方式采购了工程监理服务，招标文件、中标通知书、备案的监理合同均约定：监理费按照工程造价×1.1%费率据实结算。由于监理工作量增加及工期延长，双方又签订了补充协议，约定监理费按照工程概算数×1.1%费率结算。监理服务期结束，监理单位按照补充协议的约定结算监理费。审核人员与监理单位对监理费结算是依据补充协议还是监理合同、招标文件产生争议，如果按照监理合同、招标文件约定的计算方式，经测算实际多付监理费19.12万元。

监理单位主张内容有冲突的，以在后合同或协议约定为准，并提供了中华人民共和国住房和城乡建设部《建设工程监理合同（示范文本）》，该文本注明双方签订的补充协议与其他文件发生矛盾或歧义时，属于同一类内容的文件，应以最新签署的为准，解释的顺序分别为补充协议、中标通知书、投标文件。所以应以补充协议约定的按照工程概算数为基数计算监理费。

在任何法律体系中，下位法不得与上位法相抵触，且《建设工程监理合同（示范文本）》由国家行政机关组织力量起草并监制，只起到示范和指导的作用，并没有法律效力。《中华人民共和国招标投标法》第四十六条规定，“招标人和中标人应当自中标通知书发出之日起三十日内，按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”另根据《九民纪要》精神，违反招投标规定订立的合同，应当认定为违反“效力性强制性规定”，属于无效合同。所以双方另行签订改变价款结算方式等影响中标结果实质性内容的补充协议，导致合同双方当事人就实质性内容享有的权利义务发生较大变化的，应认定为变更中标合同实质性内容，虽然补充协议也是双方真实意思的表示，但当事人的行为违反了法律强制性规定中的效力性规定，故该补充协议应为无效。所以应按照备案监理合同、招标文件的约定计算方式据实结算监理费，监理单位应退回多收监理费19.12万元。

（三）审核成效

面对上述四个争议问题，审核人员运用法治思维和法治方式，打比方、讲道理、摆事实、列证据，多处开导化解对立心结，建设单位和承建单位心服口服，全部接受了审核意见，争议得到了彻底解决,圆满高质量地完成了审核工作。

五、体会及建议

工程竣工财务决算是实施基本建设项目的最后一个环节，审核人员应把好最后一道关。言而总之，审核中要注意情理法的交融平衡，做到以法为据、以理服人、以情感人，既要义正辞严讲清法理，又要循循善诱讲明事理，还要感同身受讲透情理，争取当事人的理解与支持，方能妥善解决各种争议。本次审核建议如下：

（一）近年来我国大力实施减税降费，随着社会发展必将还有进一步的重大举措，建设工程由于时间跨度长，增值税税率调整带来的一系列争议是需要面对的急迫问题。工程价款结算增值税调整取决于合同的约定，当然约定不得违反法律法规规定，有无约定、是否“明确约定”，是解决增值税税率调整争议的核心。

1.如果双方在合同中约定计价方式或结算方式本身已经包含了税率调整的因素在内，那么应尊重双方的真实意思表示，按照双方约定的调整规则进行价格结算。

2.如果在合同中未对税率调整的结算规则作出明确约定，则主张不按照调整后的税率进行结算的一方应当承担举证责任。

3.在双方没有明确约定且没有其他证据证明不应适用调整后税率的情况下，应当按照调整后的税率进行结算，税率调整的风险和利益均归属施工单位。

（二）审核中心作出的评审结论原则上不应作为工程结算依据。财政评审与结算分属于两种不同性质法律关系，财政评审本身作为政府进行财政监督的一种内部行政行为，一旦被合同双方当事人约定作为工程结算的依据，则会产生事实上的外部性。工程结算是一种民事法律行为，是作为平等民事主体的建设单位和施工单位之间对工程造价进行审查、核对用以确定最终结算的一种办法。在实践中，财政性资金投资项目的工程结算，建设单位也常以财政部门的评审工作未在建设工程合同规定的竣工结算期内完成为由，导致施工合同约定的工程结算条款形同虚设，施工方的工程款常常难以按约结算，引起矛盾甚至纠纷。介入民事法律关系，会给审核中心带来一定的审核风险。审核中心应当转变角色定位，依法履行财政监督职责，积极推动评审结果依法有效运用，以维护审核中心的权威和良好形象。

（三）推进由事后监督向事前和事中控制转型，从源头上解决争议问题。审核是一种“亡羊补牢”式的静态监督方式，即使查到了漏洞，但问题已无法纠正；查出了损失浪费，但资金往往无法挽回。而且要把许多已经了结的事项重新颠来倒去，将审核中心与建设单位、承建单位等对立起来，从而加大了审核风险及难度。如果将审核关口前移，抓好源头，防患于未然，从而克服以往审不深、审不透、审不全、审而无用的局面，从根本上解决争议。